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对消费税税收筹划的若干探讨

　　一、消费税收筹划的具体探讨

　　（一）已纳税款扣除的筹划

　　税法规定，将应税消费品用于连续生产应税消费品的，可按当期生产领用数量计算准予扣除外购的、进口的或委托加工收回的应税消费品已纳的消费税税款。而且允许扣除已纳税款的应税消费品只限于从工业企业购进的应税消费品，对从商业企业购进应税消费品的已纳税款一律不得扣除。因此企业采购应税消费品，应尽可能从其生产厂家按出厂价购入，这样不仅可以避免从商业企业购入而额外多支付的成本，而且也可以实行已纳税款抵扣制，降低企业的税负。同时须注意的是允许抵扣已纳税款的消费品的用途应符合税法规定的范围，如用外购已税烟丝生产卷烟，用外购已税化妆品生产化妆品等，就可以实行税款抵扣制，而用外购已税酒精生产的白酒，用外购已税汽车轮胎生产的小汽车则不允许扣除已纳的消费税税款。

　　（二）将应税消费品用于其他方面的筹划

　　税法规定，纳税人自产自用的应税消费品，除用于连续生产应税消费品外，用于其他方面的，于移送使用时纳税。其他方面指用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于馈赠、集资、赞助、广告、职工福利、奖励等方面。在税法上，用于这些方面应作为视同销售处理，缴纳消费税。在计算消费税时，计税销售额依次有3种选择：1.按纳税人当月生产的同类消费品的销售价格；2.当月同类消费品的销售价格的加权平均或上月或最近月份的销售价格；3.组成计税价格＝（成本＋利润）÷（1－消费税税率）。而这3种价格哪种对企业最有利呢？举例如下：

　　假设某摩托车生产企业A只生产一种摩托车。某月将自产摩托车100辆赠送给摩托车拉力赛赛手使用，属于上述“馈赠”行为，应纳消费税。

　　假设A当月生产的摩托车的销售价格为5000元／辆。则

　　计税销售额A1=5000×100=500000（元）

　　假设A当月按5000元／辆销售400辆，按5500元／辆销售400辆。则

　　计税销售额A2=(400×5000+400×5500)÷800×100=525000（元）

　　假设A生产摩托车的成本为4500元／辆，成本利润率为6%，消费税税率为10%。则

　　计税销售额A3=4500×(1+6%)÷(1-10%)×100=530000（元）

　　从以上计算结果可以看出：A3>A2>A1。由此表明只有在第1种情况下企业的消费税才缴得最少。这就要求企业建立健全会计核算制度，应有清晰明了的价目表，会计记录清楚，以避免会计记录混乱而增加额外的税收负担。

　　（三）兼营不同税率应税消费品的筹划

　　税法规定，纳税人兼营不同税率应税消费品，应分开核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算的或将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。这就要求企业健全会计核算，按不同税率的应税消费品分开核算。如果为达到促销效果，要采用成套销售方式的，可以考虑将税率相同或相近的消费品组成成套销售。如可以将不同品牌的化妆品套装销售，而如果将护肤护发品（消费税税率为8%）和化妆品（消费税税率为30%）组成一套销售，就会大大增加企业应纳的消费税。同样，将税率为25%的粮食白酒和税率为10%的药酒组成礼品套装销售也是不合算的。除非企业成套销售所带来的收益远远大于因此而增加的消费税及其他成本，或者企业是为了达到占领市场、宣传新产品等战略目的，否则单纯从税收角度看，企业应将不同税率应税消费品分开核算，分开销售。

　　（四）混合销售行为的筹划

　　税法规定，从事货物的生产、批发或零售的企业，以及以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业的混合销售行为，视同销售货物，应当征收增值税。若货物为应税消费品，则计算消费税的销售额和计算增值税的销售额是一致的，都是向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、包装物租金、运输装卸费、代收款项等诸多费用。例如摩托车生产企业既向客户销售摩托车，又负责运送所售摩托车、并收取运费，则运费作为价外费用，就应并入销售额计算征收消费税。如果将运费同应税消费品分开核算，则可以减少销售额，少纳消费税，运费部分只纳3%的营业税，而无需按应税消费品的高税率纳消费税。现在由于客户日益重视售后服务，企业可以考虑设立售后服务部、专业服务中心等来为客户提供各种营业税或增值税应税劳务，将取得的各种劳务收入单独核算、单独纳税，以避免因消费税高税率而带来的额外负担。例如，白酒生产企业就可以成立专门的运输中心来运输所售白酒，所收运费纳3%的营业税，而不用按25%纳消费税，这样就节约了纳税支出。

（五）折扣销售和实物折扣的筹划

　　税法规定，企业采用折扣销售方式时，如果折扣额和销售额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额计算消费税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。在当今市场竞争激烈的情况下，采用折扣销售作为促销方式是非常常见的，尤其是生产应税消费品的企业，往往会给出极大的折扣比例，以吸引消费者。因此企业应严格按照税法规定开具发票，就可以大幅度降低销售额，少交消费税。要避免因发票开具不当而增加的不必要的税收负担。

　　另外，在现实中还会经常出现“买二送一”等类似的实物折扣销售方式，税法规定，将自产、委托加工或购买的货物用于实物折扣的，该实物款额不得从销售额中减除，应按视同销售中的“赠送他人”处理，计算征收消费税。因此企业如果将“实物折扣”变换成折扣销售，就可以按规定扣除。例如，企业要销售200件商品，要给予10件的折扣，在开具发票时，可以按210件的销售数量和金额开具，然后在同一张发票上单独注明折扣10件的金额。这样，实物折扣的部分就可以从销售额中扣除，不用计算消费税，从而节约了税收支出。

　　（六）出口退税的筹划

　　税法规定，企业应将不同消费税税率的出口应税消费品分开核算和申报，凡划分不清适用税率的，一律从低适用税率计算应退消费税税额。这就要求企业在申报出口退税时，应分开核算不同税率的应税消费品，以获得应有的退税额，避免因从低税率退税而减少收益。同时，还须强调的是，消费税出口退税仅适用于有出口经营权的外贸企业购进应税消费品直接出口以及外贸企业受其他外贸企业委托代理出口应税消费品，而生产企业出口或委托外贸企业代理出口应税消费品，则是不予退还消费税的。因此对于出口业务较多、出口较频繁的生产企业来说，可以考虑组建独立核算的外贸子公司，由生产企业将应税消费品销售给外贸子公司，交纳消费税，再由外贸子公司将应税消费品出口，获得相同金额的出口退税，从而在实质上减轻了企业的税收负担。但是须注意的是，组建外贸子公司的成本很可能会高于出口退税所带来的收益，企业应进行成本——收益分析，从长远利益和整体考虑，而不能片面追求出口退税所带来的短期利益。

　　（七）利用货款结算方式的筹划

　　税法规定消费税有多种结算方式，从而产生了不同的纳税义务发生时间：采取赊销和分期收款结算方式的，纳税义务发生时间为销售合同规定的收款日期的当天；采取预收账款结算方式的，纳税义务发生时间为发出应税消费品的当天；采取托收承付和委托银行收款方式销售的，纳税义务发生时间为发出应税消费品并办妥托收手续的当天等。因此企业在进行税收筹划时，应考虑资金时间价值和现金流量，充分利用各种货款结算方式来推迟纳税时间，给企业带来间接收益。例如，2002年12月25日企业发出应税消费品100万元，设消费税税率为10%。若采用预收货款结算方式，则2002年该笔业务应纳消费税＝100×10%=10万元；若采用分期收款结算方式，设销售合同规定的收款日期是2003年12月25日，同期银行存款利率为5%。如果企业2002年不纳10万元消费税，将10万元存入银行，则至2003年12月25日可获得0.5万元的利息收入；若作其他投资，如购买国库券等短期投资，则企业可能获得更多的收益。因此企业就可不采用预收账款结算方式，而采用分期收款结算方式，从而推迟纳税时间，降低纳税成本。但是同时需注意的是，采用预收账款结算方式要比采用分期收款结算方式有更多的现金流量。企业在减少纳税成本的同时却增加了资金成本，企业应在两者之间进行权衡，以求得总体成本最小，而不要顾此失彼。

　　 二、消费税税收筹划应注意的问题

　　税收筹划在短期内虽然与国家的财政收入此消彼长，影响了国家的利益，而事实上，企业通过税收筹划健全会计核算制度，更加关注和熟悉国家颁布的各种规章制度，使本企业的生产经营更加守规有序，改善了企业经营管理，有利于企业的发展壮大和竞争力的提高，从而增加企业的财富，为国家创造更多的利税。因此从长期来看，税收筹划对企业对国家都是有益的。目前我国许多企业已经开始关注并有效实施税收筹划，取得了一系列的成效，但是依然存在许多不足和违规之处。要有效地做好税收筹划，实现税后收益最大化，在实践中需做好以下几个方面：

　　（一）税收筹划要把握好“度”

　　不应把税收筹划演变为避税、逃税。避税虽然不违法，但却违背了国家立法意图和道德，钻法律空子。逃税则是明显违反了税收法律规定，是国家不允许的。税收筹划的目的是节税，使企业承担较小的纳税成本，必须在税收法律、制度规定的范围内进行。不可将税收筹划凌驾于法律之上，自行其是，随意操作。例如企业销售的应税消费品，如因质量等原因由购买者退回时，必须经所在地主管税务机关审核批准后，可退还已征收的消费税税款，但企业不得自行直接抵减应纳税款。否则，就是偷税行为，就要受到法律的制裁。

　　（二）必须在规定期限及地点纳税

　　税法规定了消费税的纳税期限及纳税地点，企业必须认真履行纳税义务，在规定期限内和规定地点及时足额缴纳税款。例如进口应税消费品，应当在海关填发税款缴纳证的当日起15日内向报关地海关缴纳税款。如果由于特殊原因不能按时缴纳税款的，需及时向税务机关提出延期缴纳的申请。否则就要接受加收滞纳金和罚款等惩罚，甚至应税消费品还有可能被保全和强制执行，这样就大大增加了企业的税收负担，增大了企业的财务风险，对企业经营极为不利。

　　（三）必须认真填写和保管好有关发票、凭证

　　各种发票、凭证的填写应真实、准确、完整，每张发票都要附有合法的凭证。发票填写不规范，就不能作为相应的扣除依据或被迫多纳税。如上述的折扣销售中，发票填写不合规定，就不能从销售额中扣除折扣额；另外如果企业实际销售额是5000元，而发票上销售额填写为10000元，则企业就应按10000元而不是5000元缴纳消费税和增值税，这样就增加了企业的税收支出。

　　（四）必须考虑成本——效益原则

　　税收筹划追求的是企业整体税负最小，而不是片面追求某个税种的最小。进行税收筹划企业不仅要聘请专门的精通税收法律、制度的财务人员，还要向外界税务专家咨询、请教，企业要耗费大量的成本。因此企业就必须综合考虑进行税收筹划所获得的收益是否大于其成本，是否能够保证税后收益最大，从而决定是否有必要进行税收筹划。而且进行税收筹划不能影响企业正常的生产经营活动，不能为了片面追求税负的减轻而影响了企业价值最大化，那样则是得不偿失。

　　最后，需说明的是，由于消费税是可以税前扣除的，少交消费税增加了净利润从而也导致了所得税的多交，但是少交消费税所带来的收益仍然是大于多交所得税所带来的成本的。